tegio
Wednesday, March 08, 2006 2:55 PM
Riflettori su...

L'imprenditore agricolo e le società agricole nel nuovo Tuir - 1

Reddito dominicale: variazioni, perdita per mancata coltivazione
e per eventi naturali. Reddito agrario: attività; un caso particolare, la mitilicoltura




Il quadro normativo di riferimento della materia agraria, negli ultimi anni, è diventato il centro di una serie di interventi volti alla sua modernizzazione.
L'inizio della rielaborazione di questa disciplina si può fissare con la modifica della nozione di imprenditore agricolo stabilita dall'articolo 2135 del codice civile, che ha fatto poi sentire i suoi effetti sulle altre branche del diritto.
Il legislatore tributario, in particolare, ha intrapreso un'opera di sistemazione della disciplina del reddito agrario tanto da incidere profondamente anche sulla nozione stessa di categoria reddituale recepita dal Tuir dopo le modifiche introdotte dal Dlgs 344/2003 e sulla ratio del riparto tra tale reddito e quello d'impresa.
Con la legge finanziaria 2004, il legislatore ha dunque profondamente innovato il regime fiscale degli imprenditori che svolgono le attività di cui all'articolo 2135 c.c. ai fini delle imposte dirette, sia tramite le modifiche della nozione di reddito agrario sia con la previsione di particolari regimi impositivi catastali, paracatastali e a forfait per le attività agricole.

L'imprenditore agricolo
In base all'articolo 2135 c.c., l'imprenditore agricolo è colui che esercita un'attività diretta alla:

coltivazione del fondo
alla silvicoltura
all'allevamento del bestiame
all'esercizio di attività connesse alle precedenti.
Per coltivazione del fondo, per silvicoltura e per allevamento del bestiame si intendono le attività dirette alla cura e allo sviluppo di un ciclo biologico o di una fase necessaria del ciclo stesso, di carattere vegetale o animale, che utilizzano o possono utilizzare il fondo, il bosco o le acque dolci o marine.
Si considerano connesse alle precedenti le attività, svolte dal medesimo imprenditore agricolo, dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione che abbiano a oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali.

Imposte sul reddito - Reddito dominicale
Il reddito dominicale è il reddito imputato al proprietario del terreno ovvero al soggetto che possiede un diritto reale su di esso; è, in sostanza, la parte del reddito fondiario del terreno che remunera la proprietà.
Tale reddito viene definito dall'articolo 27 del Tuir come la parte dominicale del reddito medio ordinario che si ritrae dal terreno attraverso l'esercizio di attività agricole.
La determinazione del reddito avviene applicando le tariffe d'estimo che prevedono per ogni tipologia di coltura un'apposita tariffa, determinata sulla base dell'estensione del terreno, della zona in cui si trova e della coltura praticata, valore che comunque si considera prodotto per il solo fatto di godere di diritti reali sul terreno.
Moltiplicando la tariffa per l'estensione del terreno, si determina il reddito dominicale attribuito allo stesso.
Va ricordato che, per la determinazione del reddito catastale, possono verificarsi due casi:

coltura praticata uguale a quella risultante in catasto: il reddito corrisponde a quello catastale
coltura praticata diversa da quella risultante in catasto: si applica la tariffa d'estimo media attribuibile alla qualità di coltura praticata.
Le tariffe d'estimo sono soggette a revisione quando se ne manifesti l'esigenza e, comunque, ogni dieci anni.
Le modificazioni derivanti dalla revisione (disposta con decreto ministeriale) hanno effetto dall'anno successivo a quello di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale del nuovo prospetto delle tariffe d'estimo.
In attesa della revisione dell'estimo, è comunque previsto che il reddito dominicale da dichiarare deve essere rivalutato dell'80 per cento.

Variazioni del reddito dominicale
La variazione del reddito dominicale, purché non si tratti di eventi transitori o intenzionali, possono essere di due tipi:

in aumento, quando si ha la sostituzione di una coltura risultante dal catasto con una di maggior reddito
in diminuzione, se si introduce una coltura di minor reddito o si verifica una diminuzione della capacità produttiva del terreno per cause di forza maggiore.
Le variazioni danno luogo a revisione del classamento dei terreni cui si riferiscono.
Se a tali terreni non si possono attribuire qualità o classi già esistenti, si applicano le tariffe più prossime per ammontare fra quelle attribuite ai terreni della stessa qualità di coltura ubicati in altri comuni o sezioni censuarie, purché in condizioni agrologicamente equiparabili.
I termini per effettuare le variazioni variano a seconda del caso e precisamente:

variazioni in aumento: la denuncia deve avvenire entro il 31 gennaio dell'anno successivo a quello in cui si sono verificati i fatti modificativi e hanno effetto da tale anno
variazioni in diminuzione: se la denuncia è stata presentata entro il 31 gennaio dell'anno successivo, hanno effetto dall'anno in cui si sono verificati i fatti modificativi; se è stata presentata successivamente, hanno effetto dall'anno in cui è stata presentata la denuncia.
Se il terreno è concesso in affitto per uso agricolo, la denuncia può essere presentata direttamente dall'affittuario.
L'omessa denuncia delle situazioni che danno luogo a variazioni in aumento del reddito dominicale comporta una sanzione da 258 a 2.065 euro.

Perdite per mancata coltivazione e per eventi naturali
Se un fondo rustico costituito per almeno due terzi da terreni qualificati come coltivabili a prodotti annuali non sia coltivato, neppure in parte, per un'intera annata agraria e per cause non dipendenti dalla tecnica agraria, il reddito dominicale, per l'anno in cui è chiusa l'annata agraria, è ridotto al 30 per cento.
In caso di perdita per eventi naturali di almeno il 30 per cento del prodotto ordinario del fondo, il reddito dominicale, per l'anno in cui si è verificata la perdita, si considera inesistente.
A tal fine, la perdita deve essere causata da eventi naturali e non da atti dolosi o colposi. Inoltre, la perdita deve essere misurata avuto riguardo al prodotto dell'intero fondo. L'evento dannoso deve essere denunciato dal possessore danneggiato entro tre mesi dalla data in cui si è verificato ovvero, se la data non sia esattamente determinabile, almeno quindici giorni prima dell'inizio del raccolto. La denuncia deve essere presentata all'Agenzia del territorio, che provvede all'accertamento della diminuzione del prodotto, sentito l'Ispettorato provinciale dell'agricoltura e la trasmette all'Agenzia delle entrate.
Se l'evento dannoso interessa una pluralità di fondi rustici, l'Agenzia del territorio, su richiesta dei sindaci dei Comuni interessati o di altri soggetti, provvede alla delimitazione delle zone danneggiate e all'accertamento della diminuzione dei prodotti e trasmette agli uffici dell'Agenzia delle entrate.

Imposte sul reddito - Reddito agrario
L'esercizio di attività agricole poste in essere sul fondo impiegando capitale e lavoro genera il reddito agrario, disciplinato dall'articolo 32 del Tuir.
Laddove l'agricoltore si occupi personalmente, anche attraverso l'utilizzazione di strutture e macchinari tecnologicamente avanzati, dell'esercizio di attività agricole, il relativo reddito si qualifica come reddito agrario; nel diverso caso in cui l'attività venga svolta da società di capitali, enti commerciali, cooperative, società di mutua assicurazione o società di persone diverse dalle società semplici, il reddito che ne deriva non si qualifica come reddito agrario ma come reddito d'impresa.
In base al citato articolo 32 del Tuir, il reddito agrario esprime la redditività media derivante dall'esercizio delle attività agricole nei limiti della potenzialità del terreno. Esso è determinato mediante l'applicazione di tariffe d'estimo stabilite dalla legge catastale per ciascuna coltivazione e deve essere rapportato al capitale d'esercizio e al lavoro di organizzazione della produzione impiegati dal soggetto che esercita l'attività agricola.
Devono dichiarare il reddito agrario i proprietari o titolari di altro diritto reale eccetto i seguenti casi:

terreno affittato a uso agricolo: il reddito agrario è imputato all'affittuario dalla data da cui ha effetto il contratto
conduzione associata (non societaria, come la mezzadria, la colonia parziaria e la soccida): il reddito è imputato a ciascun associato per la quota di spettanza. A tal fine, ciascun associato dovrà conservare un atto sottoscritto da tutti i partecipanti all'associazione, da cui risulti la quota di reddito agrario spettante a ognuno e la data di decorrenza del contratto. In mancanza di tale atto, si presume che il reddito venga ripartito in parti uguali.
Attività che producono reddito agrario
La qualificazione del reddito come agrario dipende dal tipo di attività svolta; l'articolo 32 del Tuir indica espressamente le attività il cui esercizio, se svolto da contribuenti persone fisiche, origina reddito agrario e sono:

le attività dirette alla coltivazione del terreno e alla silvicoltura. Per tale deve intendersi ogni attività volta a rendere produttivo il terreno, indipendentemente dai capitali impiegati nella coltivazione del fondo e dalle tecnologie utilizzate. La produzione, la vendita e la messa a dimora di piante prodotte in terreni coltivati a vivai da un'impresa agricola devono ritenersi compresi nel normale ciclo agrario, con la conseguenza che queste attività non danno luogo a reddito di natura extra agraria. La silvicoltura riguarda la riproduzione del bosco e la conservazione della sua consistenza e va tenuta distinta dall'attività di disboscamento o di semplice estrazione del legname (attività industriale)
l'allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno e le attività dirette alla produzione di vegetali tramite l'utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie, se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreni su cui la produzione insiste. L'allevamento consiste nello sviluppo e nella crescita degli animali destinati all'alimentazione umana o ad altri usi; non è necessario che si svolga l'intero ciclo biologico dalla nascita al complessivo sviluppo fisico. Rientra tra le attività agricole, se avviene con mangimi ottenibili dal terreno per almeno un quarto del fabbisogno degli animali allevati; il rapporto è di natura teorico-quantitativo di collegamento con il fondo, in quanto l'unico elemento rilevante è la potenziale capacità del terreno di produrre i mangimi. Non rientrano tra le attività agricole gli allevamenti di animali del tutto indipendenti dallo sfruttamento della terra. Se viene rispettato il suddetto rapporto, l'attività di allevamento può essere svolta anche con una particolare organizzazione, ad esempio con specifici macchinari e attrezzature, con personale specializzato, eccetera. Le specie di animali per i quali il numero dei capi allevabili è predeterminato nell'ambito del reddito agrario è stabilito con decreto ministeriale. L'allevamento di equini da riproduzione e i puledri produce reddito agrario; i cavalli da corsa che partecipano a gare costituiscono invece beni che concorrono alla produzione del reddito d'impresa. Per quanto concerne la produzione di vegetali in serra, va evidenziato che l'attività produce reddito agrario solo se vengono rispettati i limiti indicati dall'articolo 32 del Tuir. Per quanto riguarda la funghicoltura, va rilevato che essa rientra tra le attività che producono reddito agrario se essa viene realizzata attraverso l'utilizzo di strutture fisse o mobili nel rispetto dei limiti posti dall'articolo 32 del Tuir
le attività connesse di cui al terzo comma dell'articolo 2135 c.c., dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione, ancorché non svolte sul terreno, di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo e del bosco o dall'allevamento di animali, con riferimento ai beni individuati, ogni due anni e tenuto conto dei criteri di cui sopra, con decreto del ministro dell'Economia e delle Finanze, su proposta del ministro delle Politiche agricole e forestali. Tale disposizione è stata emanata con il decreto ministeriale 19/3/2004 che ha individuato le seguenti attività connesse:
produzione di carni e prodotti per la loro macellazione
lavorazione e conservazione delle patate, escluse le produzioni di purè di patate disidratato, di snack a base di patate, di patatine fritte e la sbucciatura industriale delle patate
produzione di succhi di frutta e ortaggi
lavorazione e conservazione di frutta e ortaggi
produzione di olio di oliva e di semi oleosi
produzione di olio di semi di granoturco
trattamento igienico del latte e produzione di derivati del latte
lavorazione delle granaglie
produzione di vini
produzione di sidro e altre bevande fermentate
manipolazione dei prodotti derivanti dalle coltivazioni di cereali, semi, barbabietola da zucchero, tabacco; di ortaggi, fiori, piante ornamentali, orticulture, prodotti di vivai; colture viticole, olivicole, agrumicole, frutticole diverse.
In sintesi, dunque, le attività connesse rientrano nel reddito agrario, anche se non svolte sul terreno, purché soddisfino i seguenti due requisiti:
i beni e le attività rientrino in quelle previste da un apposito decreto ministeriale emanato con cadenza biennale
i beni siano ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo.
La circolare n. 44 del 15/11/2004 ha fornito alcuni chiarimenti riguardanti le innovazioni apportate dalla legge 350/2003 per quanto riguarda le imposte sui redditi.
Rispetto alle disposizioni precedenti, in vigore fino al 31/12/2003, il legislatore ha superato il riferimento alle attività agricole rientranti "nell'esercizio normale dell'agricoltura secondo la tecnica che lo governa" contenuto nell'abrogato articolo 29 del Tuir ante riforma, che aveva dato luogo a molte incertezze e a diversi filoni interpretativi.
Ora, anche, nel tentativo di riallineare la disciplina civilistica a quella tributaria, viene privilegiato il criterio della prevalenza in collegamento con i prodotti ottenuti dal fondo per l'individuazione delle attività agricole connesse, prescindendo anche dall'eventuale esternalizzazione di una o più fasi del processo produttivo da parte dell'imprenditore agricolo.
Nell'ottica di modernizzazione delle attività agricole connesse e di continuo raccordo con la disciplina civilistica, è stato pure depennato l'obsoleto termine alienazione contenuto nell'abrogato articolo 29, sostituito da commercializzazione, più moderno. Questa scelta denota l'attenzione del legislatore a comprendere tra le attività agricole connesse ai fini fiscali, tutte quelle attività (organizzative, promozionali, eccetera) oramai tipiche delle moderne tecniche di messa in commercio dei beni di consumo. Sintetizzando, è possibile affermare che:

l'attività di trasformazione e manipolazione di prodotti indicati nel decreto ministeriale è considerata attività agricola e la tassazione rientra nel reddito agrario
la trasformazione e manipolazione di prodotti agricoli acquistati da terzi, sempre che compresi tra quelli indicati nel citato decreto, è considerata attività agricola e, quindi, si applica la tassazione in base al reddito agrario, purché vi sia integrazione con i prodotti propri e sia rispettato il criterio di prevalenza
l'attività di mera commercializzazione, conservazione e valorizzazione dei prodotti acquistati presso terzi determina, invece, reddito d'impresa.
Tanto si evince dalla relazione di accompagnamento al decreto ministeriale 19 marzo 2004, in cui si afferma che dette attività, prese di per sé singolarmente, non possono mai produrre reddito agrario ai sensi dell'articolo 32, comma 2, lettera c), del Tuir, bensì reddito d'impresa ai sensi dell'articolo 55 del Tuir.
E' da sottolineare, comunque, che le attività di conservazione, commercializzazione e valorizzazione dei prodotti agricoli rientrano senz'altro nell'ambito di applicazione dell'articolo 32 del Tuir quando riguardano prodotti propri, ossia ottenuti dall'esercizio dell'attività agricola principale (coltivazione del fondo, del bosco, allevamento) dell'imprenditore agricolo.
Nel caso in cui l'attività di conservazione, commercializzazione e valorizzazione abbia a oggetto prodotti agricoli acquistati da terzi, dette attività non possono essere assoggettate al regime di determinazione del reddito previsto dall'articolo 32.
Considerato che quando tali attività non sono esercitate congiuntamente a un processo di manipolazione o trasformazione viene a mancare ogni connessione con l'attività agricola principale, esse producono redditi da determinarsi analiticamente secondo le ordinarie disposizioni in tema di redditi d'impresa contenute nell'articolo 56 del Tuir e, quindi, esclusi dall'applicazione dell'articolo 56-bis del Tuir.
E' il caso di sottolineare, infatti, che la norma di cui all'articolo 56-bis trova applicazione con riguardo alle stesse attività connesse (di manipolazione e trasformazione) richiamate nel disposto dell'articolo 32 del Tuir, rispetto al quale, tuttavia, si differenzia in quanto presuppone che le stesse attività abbiano a oggetto tipologie di beni diverse da quelle elencate nel decreto ministeriale.

Un caso particolare. Attività di mitilicoltura
L'attività di acquacoltura, ossia l'insieme delle pratiche volte alla produzione di proteine animali in ambiente acquatico mediante il controllo, parziale o totale, diretto o indiretto, del ciclo di sviluppo degli organismi acquatici, è considerata attività agricola.
La recente risoluzione 127/E del 13/9/2005 ha precisato che, nel caso in cui l'attività agricola venga svolta su aree demaniali (marine o vallive), ordinariamente sommerse e prive di un reddito agrario attribuito, il reddito deve essere determinato su base analitica ai sensi dell'articolo 55 del Tuir e non ai sensi dell'articolo 32 (mancando l'attribuzione della rendita catastale) e dell'articolo 56-bis.
Va comunque evidenziato che l'allevatore ittico potrebbe disporre di altro terreno coltivato con cui coprire i prodotti ittici ottenuti, in quanto l'articolo 32 del Tuir fa riferimento al mangime ottenibile e non a quello effettivamente ottenuto.
La risoluzione precisa, in ogni caso, che dal 1° gennaio 2006, ai sensi dell'articolo 3-ter, comma 1, del decreto legge 106/2005, convertito dalla legge 156/2005, per favorire le attività di acquacoltura, le superfici acquatiche, marine o vallive, utilizzate per l'allevamento ittico da parte di soggetti esercenti tale attività e diversi dalle società commerciali, indipendentemente dalla natura privata o demaniale della superficie utilizzata, in mancanza della corrispondente qualità nel quadro di qualificazione catastale, il reddito dominicale e agrario sono determinati mediante l'applicazione della tariffa più alta del seminativo di classe prima in vigore nella provincia di appartenenza o in quello prospiciente nel caso di allevamento marino (tale tariffa risulta dal decreto ministeriale 7/2/1984).
In sostanza, il legislatore ha individuato una procedura già vigente per le coltivazioni in serra, secondo il quale il contribuente si autodetermina la tariffa d'estimo catastale per una superficie che ne è priva, in quanto non iscritta o iscrivibile in Catasto.
L'autodeterminazione riguarda sia il reddito catastale che quello agrario, con la conseguenza che, se il conduttore dell'allevamento ittico è anche il proprietario della superficie, indicherà nella propria dichiarazione dei redditi sia il reddito dominicale che agrario.

Determinazione del reddito agrario
Il reddito agrario si determina in base alle tariffe d'estimo catastali.
Più in dettaglio, la determinazione del reddito agrario avviene sulla base di un meccanismo forfetario, ovvero mediante l'applicazione delle tariffe d'estimo, stabilite dalla legge catastale per ogni qualità e classe di coltura.
Ai fini delle imposte sui redditi, fino all'entrata in vigore delle nuove tariffe d'estimo, tale reddito deve essere rivalutato con l'applicazione di un coefficiente del 70 per cento.
Nella dichiarazione dei redditi andrà compilato il quadro RA presente all'interno del modello Unico Persone fisiche.


1 - continua. link

Tamara Trevisan


tegio
Thursday, March 09, 2006 5:34 PM
L'imprenditore agricolo e le società agricole nel nuovo Tuir - 2

Attività eccedenti i limiti di reddito agrario: allevamento, attività ex articolo 56-bis del Tuir, agriturismo




Attività agricole eccedenti i limiti di reddito agrario
Come accennato, l'articolo 32 del Tuir pone alcuni limiti alla definizione di attività agricola e gli articoli 56 e 56-bis del Tuir si occupano di stabilire il trattamento fiscale delle attività eccedenti.
Con la legge finanziaria 2004, il legislatore tributario ha fissato i criteri per il riparto tra la categoria del reddito agrario e quella del reddito d'impresa commerciale, che viene individuato dal superamento di determinate soglie, essenzialmente quantitative.
Il superamento di tali soglie attira automaticamente il reddito agrario eccedente nella categoria del reddito d'impresa e, a tale attrazione, consegue uno speciale criterio di determinazione del reddito che successivamente analizzeremo.
Con tali disposizioni, si è completato il quadro normativo voluto dal legislatore per le attività esercitate oltre i limiti di cui all'articolo 32 del Tuir; secondo tale quadro, per le attività agricole tipiche eccedenti i suddetti limiti, trovano applicazione criteri paracatastali di determinazione del reddito, mentre, per le attività agricole connesse esercitate oltre i limiti dell'articolo 32 del Tuir, sono previsti regimi di forfait.

L'attività di allevamento
Per quanto riguarda l'attività di allevamento, ai sensi dell'articolo 56 del Tuir, produce reddito d'impresa per la parte eccedente i limiti fissati dall'articolo 32 del Tuir.
Pertanto, l'attività di allevamento produrrà:

reddito agrario, nel caso in cui gli animali siano allevati con mangimi ottenuti per almeno un quarto dal terreno (compilazione quadro RA della dichiarazione dei redditi)
reddito d'impresa, per la parte eccedente tale limite.
Il reddito d'impresa può essere determinato:

in modo ordinario, in base alle risultanze contabili (compilazione quadro RF o RG)
in modo forfetario, secondo le disposizioni dell'articolo 56 del Tuir (compilazione del quadro RD, sezione I).
Il criterio di determinazione del reddito di cui all'articolo 56 costituisce la normale modalità da adottare, salva la facoltà per l'allevatore di optare per la determinazione del reddito secondo il regime che gli è proprio (ordinario o semplificato).
L'opzione deve essere esercitata nella dichiarazione relativa al periodo in cui i redditi stessi sono stati prodotti.
Il regime forfetario può essere adottato dall'imprenditore agricolo se si verificano le seguenti condizioni:

l'attività di allevamento è esercitata su terreni posseduti a titolo di proprietà, usufrutto o altro diritto reale o condotti in affitto. Non è richiesto che i terreni siano sede materiale dell'allevamento, è sufficiente che gli stessi siano collegati all'attività di allevamento mediante la destinazione della produzione di mangime al nutrimento del bestiame
gli animali allevati devono essere quelli indicati nel decreto ministeriale.
I soggetti che non rispecchiano tali condizioni (assenza di terreni agricoli o animali esclusi dal decreto ministeriale) determinano il reddito secondo le regole ordinarie stabilite per la determinazione del reddito d'impresa, cioè a costi e ricavi effettivi.

Per quanto concerne il calcolo forfetario relativo al reddito di allevamento di animali per la parte eccedente il limite di cui all'articolo 32, esso viene determinato attribuendo a ciascun capo allevato in eccedenza il valore medio del reddito agrario, moltiplicato per un coefficiente idoneo a tener conto delle incidenze dei costi relativi alle diverse specie (il valore medio e il coefficiente sono stati stabiliti con decreto del ministero dell'Economia e delle Finanze del 17/12/2003).
Il reddito imponibile dell'impresa di allevamento dovrà essere dichiarato in aggiunta al reddito agrario.
Il coefficiente di maggiorazione non deve applicarsi nel caso di allevatori che si avvalgono esclusivamente dell'opera di familiari quando, per la natura del rapporto, non si configuri l'impresa familiare.

Per quanto riguarda infine gli obblighi contabili, ricordiamo che, ai sensi dell'articolo 18-bis del Dpr 600/73, i soggetti che svolgono attività di allevamento devono tenere un registro di carico e scarico degli animali allevati, distinti per specie e ciclo di allevamento, con l'indicazione degli incrementi e decrementi verificatisi per qualsiasi causa nel periodo d'imposta (nel caso di opzione per la determinazione analitica del reddito di allevamento, la tenuta del registro suddetto, pur non essendo obbligatoria è opportuna).
L'obbligo nasce nel momento in cui si supera il limite delle potenzialità del terreno e cessa quando, dalla situazione contabile alla fine del periodo d'imposta, non risultano capi eccedenti i limiti stessi.
Il registro cronologico deve essere numerato prima della messo in uso; inoltre:

le registrazioni devono essere eseguite entro 60 giorni dalla data in cui è stata effettuata l'operazione soggetta a registrazione
deve essere conservato fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo d'imposta.
Le attività previste dall'articolo 56-bis del Tuir
Per le attività dirette alla produzione di vegetali esercitate oltre il limite di cui all'articolo 32, comma 2, lettera b), del Tuir, l'articolo 56-bis del Tuir prevede, al primo comma, che "il reddito relativo alla parte eccedente concorre a formare il reddito d'impresa nell'ammontare corrispondente al reddito agrario relativo alla superficie sulla quale la produzione insiste in proporzione alla superficie eccedente".
Le attività dirette alla produzione di vegetali danno luogo a reddito d'impresa, dunque, se eccedono il limite di cui all'articolo 32, comma 2, lettera b), del Tuir, cioè se la superficie adibita a produzione supera il doppio di quella del terreno su cui insiste la produzione stessa.
In tal caso, il reddito relativo alla superficie eccedente può essere determinato:

analiticamente, attraverso la compilazione del quadro RF o RG
forfetariamente, attraverso la compilazione della sezione II del quadro RD, ai sensi dell'articolo 56-bis, seguendo la seguente formula:
R.I. = superficie eccedente x R.A. / superficie su cui insiste la produzione.
La superficie eccedente viene determinata dalla differenza tra la superficie totale di produzione (somma delle superfici dei bancali, dei ripiani, eccetera) e la superficie del terreno su cui insiste la produzione.
Le attività di manipolazione, conservazione, trasformazione, valorizzazione e commercializzazione di prodotti agricoli, come abbiamo visto, possono generare un reddito agrario se hanno per oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento degli animali e individuati dal decreto ministeriale 19 marzo 2004.
Anche per questo tipo di attività, è previsto che il reddito venga determinato ai sensi dell'articolo 34 del Tuir, mediante l'applicazione delle tariffe d'estimo, con conseguente compilazione del quadro RA del modello Unico.
Qualora i beni non siano compresi nel citato decreto, trova applicazione l'articolo 56-bis del Tuir; in tal caso, il reddito d'impresa può essere determinato:

analiticamente, con la compilazione del quadro RF o RG del modello Unico
forfetariamente, attraverso la compilazione del quadro RD, sezione III.
Se non viene rispettato il requisito della prevalenza, l'eccedenza è sottoposta alle disposizioni sul reddito d'impresa, da determinarsi ai sensi dell'articolo 56 del Tuir.
In particolare, va detto che, qualora non sia soddisfatto il requisito della prevalenza, occorre distinguere il caso in cui l'attività connessa abbia a oggetto beni che rientrano fra quelli elencati nel decreto ministeriale dal caso in cui riguardi beni diversi da questi ultimi.
Infatti, nella prima ipotesi, opera la cosiddetta franchigia e, quindi, sono da qualificarsi come redditi agrari ai sensi dell'articolo 32 i redditi rivenienti dall'attività di trasformazione dei prodotti agricoli nei limiti del doppio delle quantità prodotte in proprio dall'imprenditore agricolo (o, nel caso di acquisti per un miglioramento della gamma, nei limiti del doppio del valore normale delle medesime); i redditi ottenuti dalla trasformazione delle quantità eccedenti devono, invece, essere determinati in base alle regole in materia di reddito d'impresa.
Nel caso in cui l'attività di trasformazione o manipolazione riguardi beni che non rientrano fra quelli elencati nel citato decreto ministeriale, non essendo soddisfatto il requisito della prevalenza, l'intero reddito prodotto costituisce reddito d'impresa, da determinarsi analiticamente in base all'articolo 56 del Tuir.

Esempi
Nel caso dell'imprenditore agricolo che produce olio di oliva utilizzando anche olive acquistate presso terzi, è necessario, affinché possa mantenere lo status di imprenditore agricolo, che la quantità di olive di produzione propria impiegate nel processo sia superiore a quella acquistata all'esterno. In tal caso, l'intera attività di produzione e vendita dell'olio - effettuata anche attraverso la trasformazione di olive acquistate da terzi - viene qualificata come attività agricola e la tassazione viene regolata secondo le disposizioni che regolano il reddito agrario.

Nel caso di un imprenditore che trasforma olive di propria produzione e commercializza l'olio di oliva che ne deriva dopo un processo di trasformazione e che, contestualmente, vende olio di semi di granturco già prodotto da terzi e destinato alla vendita, il quadro fiscale è il seguente:
- limitatamente all'attività di produzione di olio di oliva, il produttore è qualificato quale imprenditore agricolo e i redditi che ne derivano sono considerati agrari
- l'attività di vendita dell'olio acquistato presso terzi - poiché non comporta alcuna attività di manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione - è da considerarsi attività commerciale, tassata secondo le regole del reddito d'impresa.

Un agricoltore che produce 100 quintali di ciliegie e ne acquista 50 per rivenderle con le proprie allo stato originario, per la parte acquistata produce reddito d'impresa determinato in base a costi e ricavi.

Rientrano invece tra le attività agricole:
- l'acquisto di ciliegie da terzi per produrre marmellata da parte di un produttore di marmellate di fragole
- l'acquisto e la vinificazione di uve bianche da parte di un produttore di uve nere
- l'acquisto di carote per la loro rivendita dopo averle ripulite e confezionate da parte di un produttore di radicchio.

In questi casi, l'attività produce reddito agrario in quanto l'acquisto di prodotti presso terzi ha la finalità di ampliare la gamma, a condizione che essi abbiano subito un processo di manipolazione e trasformazione e che siano riconducibili al medesimo comparto produttivo in cui opera l'imprenditore agricolo.

In relazione al caso di un imprenditore agricolo che esercita l'attività di allevamento di bufale, che realizza anche la trasformazione del latte ottenendo mozzarella e yogurt e svolge, infine, un'attività di produzione di gelati, budini, torte, caffè con panna, cappuccino con latte di bufala:
- la produzione e cessione di mozzarella, burro, panna, yogurt, eccetera, ottenuti dalla trasformazione del latte di bufala, sono da ricondurre al regime del reddito agrario ai sensi dell'articolo 32, comma 2, lettera c), del Tuir, atteso che rientrano nel decreto ministeriale 19.03.2004
- la cessione degli altri prodotti (gelati, torte e budini), non rientrando fra quelli presenti nel decreto ministeriale, non può essere assoggettata al regime dell'articolo 32 e nemmeno a quello dell'articolo 56-bis. I redditi in questione dovranno essere determinati analiticamente e sottoposti a imposizione secondo le regole ordinarie del reddito d'impresa
- nel caso in cui gli altri prodotti sopra indicati vengono consumati in locali all'uopo apprestati dall'imprenditore agricolo (somministrazione di alimenti e bevande anziché cessione di beni), l'attività potrà essere ricondotta a quella dell'agriturismo se l'attività viene svolta nel rispetto della normativa in materia (articolo 5, legge 413/1991); in caso contrario, i redditi derivanti dalla predetta attività andranno determinati analiticamente sulla base dei criteri generali di determinazione dei redditi d'impresa basati su un raffronto dei componenti positivi e dei componenti negativi di reddito.

E' il caso di precisare che le attività di trasformazione riconducibili al regime previsto dall'articolo 56-bis sono quelle attività che concernono le trasformazioni in prodotti diversi da quelli compresi nella tabella allegata al decreto ministeriale.
Devono ritenersi escluse le attività di trasformazione non usualmente esercitate nell'ambito dell'attività agricola, che intervengono in una fase successiva a quella che ha originato i beni elencati nel decreto ministeriale, atte a trasformare ulteriormente questi ultimi beni fino a realizzare prodotti nuovi che non trovano connessione con l'attività agricola principale ai sensi dell'articolo 2135 del c.c.
Ad esempio, non rientra nel disposto dell'articolo 56-bis la trasformazione dello yogurt in gelato, in quanto frutto di una successiva trasformazione dello yogurt, prodotto derivante dal latte compreso nell'elenco allegato al decreto ministeriale.

Come abbiamo accennato, le regole di determinazione del reddito d'impresa trovano applicazione in diversi casi, ossia:

esercizio di attività connesse eccedenti i limiti previsti dall'articolo 32, comma 2, del Tuir
esercizio di attività commerciale pura.
Pertanto, ritornando all'esempio sopra riportato nel caso in cui un soggetto si occupi dell'acquisto di olive presso un imprenditore agricolo per la successiva rivendita al pubblico, l'attività che ne risulta si qualifica come attività commerciale e, in quanto tale, assoggettata alle regole di determinazione del reddito d'impresa.
Della stessa natura è il reddito che si origina dalla vendita di olio ottenuto dalla trasformazione di olive acquistate interamente da terzi; in tale ipotesi, infatti, il soggetto che produce l'olio non svolge alcuna attività di natura agricola, né diretta (coltivazione del fondo), né connessa (produzione di olio con olive ottenuta prevalentemente dalla coltivazione del fondo svolta in prima persona), per cui mancano i presupposti affinché tornino applicabili le regole di determinazione del reddito agrario di cui all'articolo 32 del Tuir. Ne deriva che l'attività in questione viene tassata secondo le disposizioni che regolano il reddito d'impresa. In tale caso, il reddito non viene determinato con criteri forfetari, ma in maniera analitica, considerando opportunamente tutti i costi, i ricavi e le rimanenze che si originano a seguito dell'attività svolta.

La determinazione forfetaria del reddito ai sensi dell'articolo 56-bis, prevista per le attività ivi indicate, rappresenta una tassazione agevolata con applicazione di un coefficiente di redditività all'ammontare dei corrispettivi conseguiti. In particolare, si tratta:

per le attività connesse relative a prodotti non inclusi nel decreto, ma ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo, il reddito viene determinato applicando ai corrispettivi relativi alle operazioni registrate o soggette a registrazione ai fini Iva il coefficiente di redditività del 15 per cento (il reddito va indicato nel rigo RD9)
per le attività di agriturismo, il reddito viene determinato applicando ai ricavi derivanti dall'attività il coefficiente di redditività del 25 per cento
per le attività dirette alla fornitura di servizi effettuate mediante l'utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse dell'azienda normalmente impiegate nell'attività agricola principale, il reddito si determina applicando il coefficiente di redditività del 25 per cento all'ammontare dei corrispettivi registrati ai fini Iva.
Relativamente al punto sub. 3, va precisato che l'attività di prestazione di servizi non deve assumere, per dimensione, organizzazione di capitali e risorse, la natura di attività principale. Tale confronto va effettuato sulla base del fatturato realizzato con l'impiego di ciascuna specifica attrezzatura: il requisito della prevalenza è rispettato quando il fatturato derivante dall'impiego delle attrezzature normalmente impiegate nell'attività agricola principale è superiore al fatturato ottenuto attraverso l'utilizzo delle altre attrezzature.
Ad esempio, in presenza di un'attività di servizi svolta utilizzando un trattore normalmente impiegato nell'attività agricola principale (ciò che soddisfa il requisito della normalità) e una mototrebbiatrice normalmente non utilizzata per l'attività principale, il requisito della prevalenza andrà verificato sulla base del raffronto tra il fatturato ottenuto con l'utilizzo del trattore nell'attività di servizi per conto terzi (ad esempio, 20mila euro) e il fatturato ottenuto con la mototrebbiatrice (ad esempio, 15mila euro).
Si precisa che, nell'effettuare questo confronto, non possono essere annoverate fra le attrezzature "normalmente impiegate nell'attività agricola esercitata" della propria azienda beni le cui potenzialità siano sproporzionate rispetto all'estensione dei terreni dell'imprenditore agricolo o che non siano necessari nello svolgimento delle sue colture.
Un caso interessante collegato all'ipotesi prospettata al punto sub n. 3 è esaminato nella risoluzione n. 17 del 15/2/2005, che prende in esame il caso di una società semplice che svolge l'attività di allevamento e che intende utilizzare i liquami ottenuti nell'ambito di tale attività per produrre energia elettrica da destinare in parte all'autoconsumo e in parte alla vendita sul mercato.
La società istante, essendo una società semplice, è assoggettata alle norme dell'imprenditore individuale e quindi alla disciplina del reddito agrario. L'Agenzia, nel rispondere all'istanza, precisa che:

l'art. 2135 del c.c. ricomprende fra le attività agricole quelle (...) dirette alla fornitura di beni o servizi mediante l'utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse dell'azienda normalmente impiegate nell'attività agricola esercitata;
nella cir. n. 44/2002 è stato chiarito che detta attività non deve assumere, per dimensione, organizzazione di capitali e risorse umane, la connotazione di attività principale;
nella cir. n. 44/2004 sono state chiarite le modalità con cui verificare la sussistenza del requisito della prevalenza dell'utilizzo di attrezzature normalmente impiegate nell'attività agricola principale. Nel caso in esame poiché l'attività di produzione di energia elettrica viene svolta con mezzi non impiegati nell'attività agricola ne consegue che si è in presenza di un'attività commerciale soggetta al seguente trattamento: i redditi, non essendo riconducibili nella categoria dei redditi agrari o dei redditi forfetizzati, sono tassabili analiticamente come redditi d'impresa ai sensi dell'art. 56 del Tuir.
L'agriturismo
L'attività di agriturismo comprende due imprese, l'agricola e la commerciale in capo allo stesso imprenditore: quella agricola, di coltivazione e vendita ordinaria di prodotti e quella commerciale, di ospitalità retribuita e di somministrazione di alimenti.
Come sopra accennato, l'agriturismo si avvale di un proprio regime di determinazione forfetaria del reddito, così come disposto dall'articolo 5, comma 1, della legge 413/1991, e indicato nell'articolo 56-bis del Tuir.
L'adozione del regime forfetario comporta una serie di semplificazioni contabili e l'esclusione dalla determinazione del reddito di talune voci di costo e ricavo:

non è previsto l'assoggettamento a tassazione delle plusvalenze e sopravvenienze attive; non è prevista la valutazione delle rimanenze
non vengono considerati i valori riguardanti gli ammortamenti, le consistenze iniziali, le minusvalenze e le sopravvenienze passive.
La determinazione del reddito imponibile dell'attività di agriturismo si ottiene applicando all'ammontare dei ricavi conseguiti, al netto dell'Iva, il coefficiente di redditività del 25 per cento. In vigenza del principio di competenza, è necessario imputare a esercizio tutti i ricavi conseguiti nel periodo d'imposta.
Trattandosi di regime proprio, il sistema forfetario non impegna il contribuente in modo vincolane, ma gli riconosce la facoltà di opzione per la determinazione del reddito imponibile in modo analitico attraverso l'adozione del regime semplificato ovvero ordinario.


2 - continua.
Tamara Trevisan
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tegio
Friday, March 10, 2006 5:15 PM
L'imprenditore agricolo e le società agricole nel nuovo Tuir - 3

Vendita diretta; terreni non produttivi di reddito agrario; perdita per mancata coltivazione
e per eventi naturali; terreni dati in affitto; redditi occasionali; Irap; scritture contabili. Società agricole




La vendita diretta
In questo paragrafo vengono approfonditi, sotto il profilo delle imposte dirette, gli aspetti fiscali della vendita diretta al pubblico di prodotti agricoli.
Ricordiamo che l'imprenditore agricolo può vendere al dettaglio anche prodotti acquistati da terzi, purché quelli ottenuti direttamente siano prevalenti; inoltre, possono essere posti in vendita anche prodotti derivati, ottenuti a seguito di attività di manipolazione o trasformazione dei prodotti agricoli e zootecnici.
Se da un lato tutto ciò è consentito, dall'altro non è detto che il reddito prodotto rientri nella tassazione catastale.
Le situazioni che vanno considerate sono le seguenti:

vendita di prodotti esclusivamente propri tal quali ottenuti direttamente dalle attività di coltivazione e/o allevamento
vendita di prodotti esclusivamente propri, ma sottoposti a processi di trasformazione, manipolazione, conservazione e valorizzazione
vendita di prodotti in parte propri e in parte acquistati da terzi, tal quali sono ottenuti dalle attività di coltivazione e/o di allevamento, ovvero sottoposti a processi di trasformazione, manipolazione, conservazione e valorizzazione.
La situazione di cui al punto sub a. rappresenta senz'altro quella più semplice. Ai fini delle imposte dirette, non c'è dubbio che tale attività rientri nel reddito agrario dei terreni, con la sola eccezione per quanto riguarda la produzione di vegetali in serre o simili (anche la coltivazione di funghi) svolte oltre i limiti stabiliti dall'articolo 32, lettera b), del Tuir.

Nel caso della situazione sub b., è necessario che i prodotti venduti rientrino tra quelli indicati nel decreto ministeriale 19/3/2004. Se dalle attività di produzione di beni si ottengono beni che non sono compresi nella tabella allegata al Dm, il relativo reddito è comunque un reddito d'impresa, che deve essere determinato forfetariamente, ai sensi dell'articolo 56-bis del Tuir, ovvero ordinariamente, ai sensi dell'articolo 56 (opzione).
Come precisato dalla circolare n. 44/2004, se sono soddisfatti tutti i requisiti, le attività rientrano nel reddito agrario, anche se la realizzazione di una o più fasi del processo produttivo cha fa capo all'imprenditore agricolo sia esternalizzata (ad esempio, quando ci si avvale del frantoio di terzi per la molitura delle olive o di una struttura conserviera per la trasformazione di pomodori in conserva).

Con riferimento al punto sub c., la prima condizione che deve essere rispettata è quella della prevalenza della produzione propria rispetto a quella acquistata presso terzi. Per verificare la sussistenza della condizione della prevalenza, resta valido il criterio enunciato dalla circolare n. 44/2002, che postula un confronto quantitativo fra i prodotti ottenuti dall'attività agricola principale con i prodotti acquistati da terzi. Nell'ipotesi in cui l'imprenditore effettui acquisti di prodotti presso terzi al fine di un miglioramento della gamma dei beni offerti, non potendo confrontarsi quantità relative a beni di specie diversa (ad esempio, mele con pere, pomodori con cipolle), la condizione della prevalenza andrà verificata confrontando il valore normale dei prodotti agricoli ottenuti dall'attività agricola principale e il costo dei prodotti acquistati da terzi.

Secondo l'Agenzia delle entrate, occorre distinguere il caso in cui l'attività connessa abbia a oggetto beni che rientrano fra quelli elencati nel Dm dal caso in cui riguardi beni diversi da questi ultimi. Si ritiene infatti che nella prima ipotesi operi la franchigia, quindi siano da qualificarsi come redditi agrari ai sensi dell'articolo 32, i redditi rivenienti dall'attività di trasformazione dei prodotti agricoli nei limiti del doppio delle quantità prodotte in proprio dall'imprenditore agricolo (o, nel caso di acquisti per un miglioramento della gamma, nei limiti del doppio del valore normale delle medesime); i redditi ottenuti dalla trasformazione delle quantità eccedenti saranno da determinarsi analiticamente ai sensi dell'articolo 56 del Tuir. Invece, nel caso in cui l'attività di trasformazione o manipolazione riguardi beni che non rientrano fra quelli elencati nel citato Dm, non essendo soddisfatto il requisito della prevalenza esplicitamente richiesto dal menzionato articolo 56-bis, l'intero reddito prodotto costituisce reddito d'impresa, da determinarsi analiticamente in base all'articolo 56 del Tuir.

Oltre alla prevalenza occorre verificare anche la connessione: quando le attività in questione hanno per oggetto prodotti acquistati presso terzi (che non possono comunque essere prevalenti rispetto alla produzione propria), rientrano nel reddito agrario solo se sottoposti prima della vendita a manipolazione e trasformazione. In caso contrario, si produce reddito d'impresa, che deve essere determinato solo nei modi ordinari (senza la possibilità di applicare la determinazione forfetaria di cui al comma 2 dell'articolo 56-bis).
Con la circolare n. 44/2004, l'Agenzia, rispetto alla precedente 44/2002 in cui aveva sostenuto che "l'utilizzo di prodotti acquistati presso terzi è ammesso al fine di migliorare la qualità del prodotto finale e di aumentare la redditività complessiva dell'impresa agricola", precisa che "possono rientrare anche i redditi prodotti da attività agricole connesse di manipolazione e trasformazione realizzate utilizzando prodotti acquistati da terzi al fine di ottenere anche un mero aumento quantitativo della produzione e un più efficiente sfruttamento della struttura produttiva...".
Occorre tuttavia precisare che, qualora i beni ottenuti dalla trasformazione di prodotti agricoli acquistati da terzi non rientrino nella tipologia di appartenenza dei beni ottenuti dalla trasformazione di prodotti propri, viene a mancare il presupposto di accessorietà e strumentalità rispetto all'attività agricola principale, con la conseguenza che i relativi redditi non rientrano nel campo di applicazione degli articoli 32 e 56-bis del Tuir. Non è ammissibile, ad esempio, invocare l'applicazione dei citati articoli anche in relazione all'attività conserviera di pomodori svolta con prodotti acquistati da terzi, da parte di un imprenditore dedito alla produzione di formaggio con latte ottenuto dai propri allevamenti.

Terreni non produttivi di reddito agrario
Non producono reddito agrario:

i terreni che costituiscono pertinenze di fabbricati urbani
i terreni destinati a pubblici servizi gratuiti
i terreni che costituiscono beni strumentali di imprese
i terreni affittati per uso non agricolo.
Perdita per mancata coltivazione e per eventi naturali
A differenza di quanto previsto per il reddito dominicale, il reddito agrario è inesistente sia per mancata coltivazione che per perdita, per eventi naturali (grandine, siccità, gelate, eccetera), di almeno il 30 per cento del prodotto ordinario.

Terreni dati in affitto
Come già accennato, in caso di terreno affittato a uso agricolo, il reddito agrario è imputato all'affittuario dalla data di effetto del contratto.
Possono però verificarsi anche altri casi, e precisamente:

terreni dati in affitto per uso agricolo e soggetti a regimi vincolistici: il reddito dominicale è pari al minore tra il canone d'affitto e la rendita catastale diminuita del 20 per cento. Il reddito agrario è determinato sulla base delle regole ordinarie ed è imputato all'affittuario del terreno
terreni dati in affitto per usi diversi da quelli agricoli: il corrispettivo percepito dal proprietario rientra tra i redditi diversi. In tal caso, il reddito imponibile corrisponde al canone annuo di affitto, senza alcuna deduzione.
In caso di mancata coltivazione o perdita del prodotto di terreni dati in affitto, la riduzione e l'azzeramento dei redditi dominicale e agrario previsti per la perdita per mancata coltivazione e per eventi naturali, competono sia nei confronti del proprietario che dell'affittuario nel seguente modo:

il proprietario o il titolare del diritto reale dichiara il reddito dominicale nella misura 30 per cento, nel caso in cui il fondo non sia stato coltivato neppure in parte per un'intera annata agraria per cause non dipendenti dalla tecnica agraria, o non lo dichiara affatto in caso di perdita di almeno il 30 per cento del prodotto dovuta a eventi naturali
l'affittuario può eludere il reddito agrario dalla formazione del reddito complessivo.
Redditi occasionali forfettizzati
L'articolo 2, comma 6, lettera c), della legge n. 350 del 2003 ha inserito nell'articolo 71 (ex 85) del Tuir il comma 2-bis, il quale prevede un regime di determinazione forfettizzata dei redditi derivanti dallo svolgimento non abituale di attività agricole connesse "eccedenti i limiti di cui al comma 2, lettera c)" dell'articolo 32 del Tuir.
La predetta disposizione stabilisce che si applicano le stesse percentuali di redditività previste ai commi 2 e 3 dell'articolo 56-bis; dal che si evince che il regime di forfetizzazione in esame si applica per le stesse attività indicate ai commi 2 e 3 del citato articolo 56-bis, vale a dire alle attività agricole connesse non rientranti nell'elenco approvato con decreto ministeriale (comma 2) e alle attività di prestazioni di servizi (comma 3).
Tali redditi conseguiti occasionalmente, classificati come redditi diversi, devono essere pertanto determinati in misura pari al 15 per cento (per le attività di manipolazione e trasformazione) e al 25 per cento (per le attività di servizi) dei corrispettivi.

Modalità di applicazione dell'Irap
Per i produttori agricoli che determinano il reddito in base alla tariffa catastale, la base imponibile Irap è costituita dai corrispettivi soggetti a registrazione ai fini Iva, al netto degli acquisti inerenti l'attività soggetti a registrazione ai fini Iva, dei contributi per assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro, delle spese relative agli apprendisti e ai disabili e delle spese relative al personale assunto con contratto di formazione e lavoro.
Nell'ipotesi di opzione per il regime ordinario, la determinazione della base imponibile avviene con le modalità previste per le imprese, a condizione che l'opzione venga esercitata nella dichiarazione ai fini Irap.
Per quanto concerne l'applicazione dell'Irap sui redditi d'impresa forfetari, determinati in base all'articolo 56-bis del Tuir, si ritiene che non siano applicabili le disposizioni contenute nell'articolo 9 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, posto che il particolare regime di cui all'articolo 56-bis del Tuir non è espressamente richiamato da detta norma.
Troverà, invece, applicazione la previsione contenuta nell'articolo 17, comma 2, del citato decreto legislativo n. 446 del 1997, che definisce le modalità di determinazione del valore della produzione netta per le attività che quantificano i redditi d'impresa forfetariamente.
Ai sensi di tale disposizione, la base imponibile Irap dei redditi forfetari di cui all'articolo 56-bis sarà determinata sommando al reddito forfettario l'ammontare delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi, di quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, e degli interessi passivi.

Scritture contabili
Si segnala che l'articolo 15, comma 1, del decreto legislativo n. 99 del 2004, ha inserito nel Dpr 600/73 l'articolo 18-ter, cha stabilisce modalità semplificate di tenuta della contabilità per gli imprenditori agricoli.
In particolare, detta norma prevede che i soggetti che svolgono le attività di agriturismo, soggette alla disciplina di cui all'articolo 5 della legge 31 dicembre 1991, n. 413, e le attività agricole connesse forfettizzate di cui all'articolo 56-bis del Tuir, sono obbligati a tenere solo i registri previsti, con riferimento all'imposizione Iva, dal Dpr 633/72.

Le società agricole
La lettera c del comma 2 dell'articolo 55 del Tuir dispone che i redditi derivanti dall'esercizio di attività agricole di cui all'articolo 29, anche se contenute nei limiti stabiliti, sono considerati redditi d'impresa se prodotti da:

società in nome collettivo
società in accomandita semplice
società per azioni
società in accomandita per azioni
società a responsabilità limitata
società cooperative
società di mutua assicurazione
enti pubblici e privati diversi dalle società e aventi come oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali.
Le attività agricole coinvolte sono tutte quelle indicate dall'articolo 32 del Tuir, per cui non si tratta più solo delle attività di allevamento e di manipolazione, trasformazione e alienazione dei prodotti agricoli e zootecnici, ma anche delle attività dirette alla coltivazione del terreno e alla silvicoltura.
Per la determinazione del reddito delle attività indicate, non si deve far riferimento alle risultanze catastali, bensì a quelle di bilancio, come avverrebbe per un qualsiasi altro reddito di natura commerciale.
Assumono quindi rilevanza fiscale gli ammortamenti, gli accantonamenti, le sopravvenienze attive e passive, le rimanenze e le altre componenti del conto economico.
Sulla determinazione del reddito su base analitica, si possono effettuare le seguenti precisazioni che seguono relativamente agli ammortamenti, alle scorte vive, alle piante destinate alla silvicoltura e alla produzione di frutta (circolare n. 4/1991).

ammortamenti
i terreni, anche se rientranti tra i beni strumentali all'esercizio dell'attività, non sono ammortizzabili poiché non suscettibili di deperimento e di consumo
le costruzioni rurali hanno una rilevanza autonoma rispetto ai terreni su cui sorgono, per cui, se costituiscono beni strumentali, possono essere ammortizzate secondo le regole ordinarie
i beni materiali strumentali per l'esercizio dell'attività agricola sono ammortizzabili secondo le regole ordinarie e applicando i coefficienti previsti ai gruppi I e II della tabella allegata al decreto ministeriale 21/12/1988
scorte vive (animali)
se rientrano fra i beni alla cui produzione e scambio è diretta l'attività dell'impresa, costituiscono beni-merce
se non rientrano fra i beni alla cui produzione e scambio è diretta l'attività dell'impresa, il loro costo sarà deducibile ai sensi dell'articolo 108 del Tuir (spese pluriennali)
piante
i costi di acquisizione e di mantenimento non sono ammortizzabili secondo i criteri ordinari, ma rientrano tra le spese pluriennali.
Prima della modifica apportata al Tuir dall'articolo 3, comma 4, lettera b), della legge 662/1996, le società in nome collettivo e le società in accomandita semplice producevano reddito d'impresa solo nell'eventualità del superamento dei limiti posti dall'articolo 32; a decorrere dall'1/1/1997, questi soggetti producono, per presunzione di legge, sempre e soltanto reddito d'impresa.

L'agriturismo
E' opportuno evidenziare che il regime forfetario di determinazione del reddito è inapplicabile nei confronti di società di capitali e società cooperative residenti nel territorio dello Stato nonché a favore di enti aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali; tali soggetti determineranno il reddito nei modi ordinari così come previsto dalle norma in materia di reddito d'impresa.
Diversamente, le società di persone, gli enti non commerciali e le società e gli altri enti di ogni tipo non residenti nel territorio nazionale possono determinare il reddito derivante dall'attività agrituristica in modo forfetario.
L'introduzione della norma che impone alle società di persone (dall'1/1/1997) la determinazione del reddito secondo i criteri stabiliti per il reddito d'impresa ha lasciato invariata la disposizione contenuta nell'articolo 5 della legge 413/1991. Pertanto, le predette società continueranno, salvo opzione, a calcolare il reddito relativo all'attività agrituristica in modo forfetario, mentre sono tenute a determinare il modo analitico i redditi prodotti nell'esercizio dell'attività agricola.

Un caso particolare: l'ammortamento dei vigneti
Come è stato sopra specificato i costi relativi all'acquisizione ed al mantenimento delle piante destinate alla silvicoltura ed alla produzione di frutta non possono essere ammortizzati secondo i criteri ordinari, ma rientrano tra le spese relative a più esercizi.
L'Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 27/2003, ha ribadito che l'ammortamento non può applicarsi all'acquisto dei terreni, ma può operare con riferimento all'impianto di nuovi vigneti e alle spese sostenute per l'ammodernamento di quelli preesistenti. Ciò, in quanto la predisposizione di un vigneto comporta la realizzazione di investimenti, anche cospicui, in fattori produttivi di una certa complessità, come ad esempio le barbatelle (piantine di vite), i pali di legno o di cemento, i filari di acciaio, i tubi per l'irrigazione, eccetera, il tutto per sfruttare al meglio le caratteristiche fisico-chimiche del terreno e raggiungere gli obiettivi di produttività e redditività prefissati.
Va comunque precisato che, in mancanza delle apposite voci nella tabella dei coefficienti approvata con il decreto ministeriale 31/12/1988, per l'ammortamento dei valori delle immobilizzazioni materiali in argomento si rende necessario far riferimento al criterio indicato dall'articolo 108 del Tuir.


3 - fine.
Tamara Trevisan
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